El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación de oficio practicada a YPF Energía Eléctrica S.A. en el Impuesto sobre los Bienes Personales.
El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación de oficio practicada a YPF Energía Eléctrica S.A. en el Impuesto sobre los Bienes Personales —acciones y participaciones societarias— correspondiente al período fiscal 2020. La controversia consistió en establecer si el valor patrimonial proporcional debía calcularse sobre los estados contables confeccionados conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera y aprobados por la asamblea, o sobre ciertos estados especiales elaborados en cumplimiento de la RG 3363/2012.
El fallo concluyó que la resolución general no podía alterar la base imponible fijada por la ley y que el balance relevante era el confeccionado conforme a las normas contables vigentes y aprobado por el órgano societario competente. La posterior abrogación de la RG 3363/2012 mediante la RG 5611/2024 no modifica esa conclusión ni importa reconocer la validez del criterio sostenido por la contribuyente para períodos anteriores. Por el contrario, confirma la naturaleza informativa del régimen y elimina definitivamente una controversia originada en una interpretación aislada y expansiva de sus disposiciones.
I. Introducción
La determinación del Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente a acciones y participaciones societarias obliga a identificar el patrimonio neto sobre el cual debe calcularse el valor patrimonial proporcional atribuible a los accionistas o socios alcanzados por el régimen.
La cuestión adquiere complejidad cuando una sociedad confecciona sus estados financieros conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF— y, simultáneamente, prepara información contable complementaria o estados especiales por requerimiento de la Administración Tributaria.
En ese contexto se inscribe la sentencia dictada por la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “YPF Energía Eléctrica S.A. s/Recurso de Apelación”. El pronunciamiento confirmó una determinación de oficio del período fiscal 2020 por la suma de $17.698.700.055,75, más intereses resarcitorios, originada en la diferencia entre el patrimonio neto consignado por la sociedad y el que surgía de sus estados financieros aprobados por la asamblea.
La discusión se centró en establecer cuál era el balance relevante para liquidar el impuesto:
- el estado contable especial confeccionado en cumplimiento de la RG 3363/2012, elaborado sin considerar el efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda; o
- el balance confeccionado conforme a las normas contables obligatorias, en este caso bajo NIIF, sometido a la consideración y aprobación de la asamblea.
El Tribunal confirmó el criterio fiscal y concluyó que debía utilizarse el balance confeccionado conforme a las normas contables vigentes y aprobado por el órgano societario competente, incluyendo los efectos del ajuste por inflación contable o, en su caso, la aplicación de las NIIF.
La solución resulta correcta. La interpretación propuesta por la contribuyente atribuía a una resolución general un efecto que excedía sus finalidades, alteraba el concepto legal de valor patrimonial proporcional y sustituía el balance societario por un documento especial de naturaleza fiscal e informativa.
La posterior abrogación de la RG 3363/2012 por la RG 5611/2024 no modifica esta conclusión. Tampoco constituye una norma interpretativa favorable a la posición de la recurrente. Por el contrario, la nueva regulación calificó expresamente al régimen anterior como un régimen de información y trasladó sus obligaciones complementarias al ámbito específico del Impuesto a las Ganancias.
II. El régimen de responsabilidad sustituta
El artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales establece que el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de sociedades regidas por la Ley General de Sociedades debe ser liquidado e ingresado por esas sociedades.
La sociedad actúa como responsable sustituto respecto del impuesto correspondiente a determinados titulares de las acciones o participaciones. El gravamen se calcula aplicando la alícuota legal sobre el valor determinado conforme al inciso h) del artículo 22 de la ley.
La remisión legal es determinante.
El tercer párrafo del inciso h) dispone que, cuando se trate de acciones, estas deben imputarse al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida.
El decreto reglamentario completa el sistema al establecer que el impuesto se liquida considerando el importe resultante de la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad correspondiente al 31 de diciembre del año respectivo.
La base imponible no surge, por tanto, de una construcción reglamentaria de la Administración. Su estructura está definida por la ley:
- debe considerarse el valor patrimonial proporcional;
- ese valor debe surgir del último balance;
- el balance debe expresar los valores del activo y del pasivo de la sociedad;
- la sociedad debe atribuir el patrimonio resultante a las acciones o participaciones cuyos titulares se encuentran comprendidos en el régimen.
La resolución general puede establecer mecanismos de presentación, información, fiscalización o liquidación. Lo que no puede hacer es sustituir el balance al que remite la ley por un documento elaborado con criterios diferentes.
III. Qué debe entenderse por “último balance”
La expresión “último balance” no puede interpretarse prescindiendo del ordenamiento societario y contable.
El balance es un documento jurídico-contable confeccionado de acuerdo con las normas profesionales aplicables a la entidad, sometido al procedimiento previsto por la legislación societaria y aprobado por el órgano competente.
No todo estado de situación patrimonial elaborado por una sociedad constituye el balance al que remite la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.
Una sociedad puede confeccionar múltiples informes, conciliaciones, estados especiales, proyecciones o papeles de trabajo. Pero el “último balance” es el que:
- corresponde al ejercicio económico respectivo;
- fue elaborado conforme a las normas contables obligatorias para la entidad;
- refleja formalmente su situación patrimonial;
- fue sometido al órgano societario competente;
- sirve de base para la consideración de los resultados del ejercicio.
- En el caso analizado, la sociedad confeccionaba sus estados financieros conforme a las NIIF. Esos eran sus estados contables jurídicamente relevantes y los que habían sido sometidos a la asamblea.
Los estados especiales preparados bajo la RG 3363/2012 fueron aprobados por el directorio, pero no sustituyeron a los estados financieros considerados por los accionistas. La fiscalización verificó que la contribuyente había utilizado para el formulario F. 899 el patrimonio neto de esos estados especiales y no el que surgía del balance sometido a la asamblea.
La diferencia institucional entre ambos documentos es sustancial.
El balance aprobado por la asamblea representa la situación patrimonial oficialmente asumida por la sociedad. El estado especial requerido por el Fisco constituye información complementaria elaborada con una finalidad determinada.
Transformar este último documento en el balance relevante para Bienes Personales implicaría desconocer la remisión que la ley efectúa al valor patrimonial proporcional societario.
IV. La finalidad de la RG 3363/2012
La RG 3363/2012 fue dictada frente a la adopción obligatoria u opcional de las NIIF por parte de determinadas entidades.
La aplicación de esas normas podía producir diferencias de medición, valuación y exposición respecto de las normas contables profesionales locales. Ante esa situación, la entonces AFIP consideró necesario requerir información adicional para facilitar el control fiscal.
Los considerandos de la propia resolución explicaban que su finalidad era “optimizar el control” mediante el aporte de nuevos elementos cuando los estados financieros hubieran sido confeccionados aplicando NIIF.
Su artículo 2° exigía que los sujetos presentaran, además de los estados financieros confeccionados conforme a NIIF:
- un estado de situación patrimonial y un estado de resultados confeccionados conforme a las normas profesionales aplicables a sujetos no alcanzados por las NIIF y sin considerar los efectos de la inflación; y
- un informe profesional detallando las diferencias derivadas de los distintos métodos de medición, valuación o exposición.
La obligación consistía, por tanto, en aportar documentación complementaria.
La resolución no disponía que los estados especiales reemplazaran a los estados financieros societarios. Tampoco podía hacerlo válidamente, porque el Administrador Federal carecía de facultades para modificar, mediante una resolución general, el concepto de balance establecido por la legislación tributaria y societaria.
La finalidad fiscalizadora del régimen se encuentra, además, reflejada en la exigencia de conciliaciones, informes profesionales y papeles de trabajo.
Se trataba de proporcionar a la Administración elementos que le permitieran reconstruir el tratamiento fiscal aplicable, no de crear un nuevo balance comercial ni de modificar la base imponible de todos los tributos administrados por el organismo.
V. La interpretación sistemática del artículo 4°
El principal argumento de la contribuyente se apoyó en el artículo 4° de la RG 3363/2012.
La norma establecía que, cuando para determinar la materia imponible “del tributo de que se trate” el contribuyente debiera partir de la información de los estados financieros, debía utilizar la información surgida de los estados especiales previstos en los artículos 2° o 3°.
Una lectura aislada de la expresión “tributo de que se trate” podía sugerir que la disposición alcanzaba a cualquier impuesto cuya liquidación tuviera alguna relación con estados contables.
Pero esa interpretación omitía una parte esencial del propio artículo 4°: la utilización de la información debía realizarse “conforme las disposiciones legales y reglamentarias que sean de aplicación”.
Esta remisión subordinaba expresamente la resolución general al régimen sustantivo de cada tributo.
El artículo 4° no autorizaba a utilizar los estados especiales cuando la ley dispusiera que la base imponible debía surgir directamente del balance comercial. Su aplicación quedaba limitada a los supuestos en que las normas legales y reglamentarias contemplaran la elaboración de una materia imponible fiscal a partir de información contable susceptible de ajustes.
Esa situación se presenta típicamente en el Impuesto a las Ganancias.
En dicho tributo, el resultado contable constituye un punto de partida que debe ser sometido a ajustes, incorporaciones y detracciones para obtener el resultado impositivo. Existe una diferencia conceptual entre balance comercial y balance fiscal.
En el Impuesto sobre los Bienes Personales —acciones y participaciones societarias— la estructura es diferente.
La ley no ordena partir de un resultado contable para luego construir una materia imponible fiscal autónoma. Remite directamente al valor patrimonial proporcional surgido del último balance.
No existe, en este régimen, una etapa general de conversión del patrimonio neto contable en un patrimonio neto impositivo. Existen únicamente las adecuaciones específicamente previstas por la ley y el reglamento.
Por eso, la interpretación fiscal no implica ignorar el artículo 4° de la RG 3363. Supone aplicarlo respetando sus propias condiciones y la jerarquía normativa.
VI. La resolución general no podía alterar la base imponible
La tesis de la contribuyente conducía a una consecuencia incompatible con el principio de legalidad: una resolución general habría modificado la base imponible definida por la ley.
Si el valor patrimonial proporcional debía surgir del balance confeccionado de acuerdo con las normas contables aplicables y aprobado por la asamblea, una resolución administrativa no podía ordenar que se sustituyera ese patrimonio por otro calculado:
- bajo normas contables diferentes;
- sin considerar los efectos de la inflación;
- sin aprobación de la asamblea;
- con una finalidad esencialmente informativa y fiscalizadora.
La resolución general fue dictada en ejercicio de las facultades reglamentarias del Administrador Federal. Esas facultades permiten establecer procedimientos, vencimientos, formularios y deberes de información. No habilitan a redefinir los elementos estructurales del hecho imponible.
La jerarquía normativa no constituye una argumentación meramente formal. Garantiza que la obligación tributaria sea determinada conforme a las reglas establecidas por el legislador y no quede sujeta a la modificación de criterios contables por parte de la Administración.
Paradójicamente, la posición de la contribuyente, presentada como una defensa del principio de legalidad, implicaba otorgar a la RG 3363 una eficacia superior a la ley.
El Tribunal Fiscal rechazó correctamente esa posibilidad y sostuvo que la amplitud de la expresión “tributo de que se trate” no podía interpretarse de modo que una resolución general modificara la base imponible legal.
VII. La jurisprudencia anterior y la continuidad del criterio fiscal
El criterio aplicado por ARCA no nació con la RG 5611/2024 ni fue construido retroactivamente para resolver el caso.
La Administración ya había sostenido, mediante el Dictamen 60/2003 de la Dirección de Asesoría Técnica, que debía considerarse el balance sometido a la asamblea de accionistas o al órgano equivalente.
Ese criterio fue receptado por distintos precedentes del Tribunal Fiscal.
En las causas “El Marisco S.A.”, “Conexport S.A.” y “Unifrio S.A.” se sostuvo que las acciones debían valuarse conforme al valor patrimonial proporcional correspondiente al balance comercial ajustado según las normas contables.
Más recientemente, la Sala B reiteró esa doctrina en “CCI — Compañía de Concesiones de Infraestructura S.A.”, sentencia del 20 de marzo de 2024.
El fallo de YPF Energía Eléctrica no inauguró, por tanto, una nueva interpretación. Aplicó una línea administrativa y jurisprudencial conforme a la cual el balance relevante es aquel confeccionado según las normas contables profesionales y aprobado por el órgano societario competente.
La existencia de la RG 3363/2012 no eliminó esa doctrina porque la resolución no regulaba específicamente la base imponible de Bienes Personales ni derogaba las normas sustantivas del gravamen.
VIII. El sistema ABC y los límites de las consultas frecuentes
La contribuyente también invocó una respuesta publicada en el sistema “ABC — Consultas Frecuentes”.
Las consultas frecuentes cumplen una función relevante para facilitar el cumplimiento voluntario. Permiten difundir información y orientar a los contribuyentes sobre trámites, aplicativos y criterios generales.
No obstante, carecen de carácter normativo y vinculante.
No son resoluciones generales, no constituyen actos administrativos particulares y no reúnen los requisitos propios de las interpretaciones generales dictadas por la autoridad competente.
Por ello, una respuesta del sistema ABC no puede:
- modificar una ley;
- alterar un decreto reglamentario;
- sustituir el balance previsto por el régimen tributario;
- neutralizar una obligación legal;
- prevalecer sobre la jurisprudencia administrativa o judicial.
La Administración puede corregir o actualizar una respuesta cuando advierte que su contenido resulta incompleto, equívoco o incompatible con el ordenamiento.
Esa modificación no constituye necesariamente un cambio retroactivo de criterio. Puede representar la corrección de una comunicación que nunca tuvo aptitud jurídica para alterar la obligación tributaria.
La confianza del contribuyente en la información administrativa merece consideración, pero no puede transformarse en una fuente autónoma de exención o reducción de la carga fiscal.
En materia tributaria, la confianza legítima protege frente a comportamientos estatales contradictorios dentro del marco de la legalidad. No habilita a exigir la aplicación de un criterio contrario a una norma de superior jerarquía.
IX. La abrogación dispuesta por la RG 5611/2024
La RG 5611/2024 abrogó expresamente la RG 3363/2012 y su modificatoria, la RG 4483/2019, con vigencia desde el 13 de diciembre de 2024.
La contribuyente sostuvo que esta modificación confirmaría que, hasta entonces, los estados especiales debían utilizarse para determinar el Impuesto sobre los Bienes Personales.
Esa conclusión no se desprende de la nueva norma.
En primer lugar, la RG 5611/2024 describió expresamente a la RG 3363 como un “régimen de información”. El considerando es relevante porque identifica la naturaleza que la propia Administración atribuía al régimen abrogado.
En segundo término, la abrogación se produjo en el contexto de un proceso de simplificación normativa y disminución de cargas administrativas.
La información complementaria exigida a los sujetos que aplican NIIF fue incorporada a la RG 4626, que regula las obligaciones de las sociedades y empresas que confeccionan balances comerciales en el Impuesto a las Ganancias.
En tercer lugar, el nuevo texto precisa que esa información debe utilizarse para determinar la materia imponible del Impuesto a las Ganancias.
La modificación puede ser entendida como una delimitación expresa destinada a evitar interpretaciones expansivas como la sostenida en el caso. Pero esa delimitación no significa que, bajo la norma anterior, los estados especiales hubiesen sustituido válidamente al balance comercial en Bienes Personales.
La RG 5611 no modificó la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales ni su decreto reglamentario. Tampoco alteró el concepto de valor patrimonial proporcional.
La base imponible fue la misma antes y después de la abrogación: el patrimonio neto surgido del balance correspondiente, confeccionado conforme a las normas contables aplicables y aprobado por el órgano competente.
La nueva regulación clausuró la controversia hacia el futuro al eliminar una redacción susceptible de interpretaciones aisladas. No convalidó esas interpretaciones para el pasado.
X. La abrogación no produce un efecto interpretativo retroactivo
La abrogación de una norma reglamentaria no importa reconocer que todas las interpretaciones formuladas durante su vigencia eran correctas.
Para que la RG 5611/2024 pudiera ser invocada como fundamento de la posición de la contribuyente respecto del período fiscal 2020, sería necesario demostrar que introdujo un verdadero cambio en la base imponible de Bienes Personales.
Eso no ocurrió.
La RG 5611:
- no modificó la ley del impuesto;
- no modificó el decreto reglamentario;
- no estableció una nueva definición de valor patrimonial proporcional;
- no dispuso que anteriormente debieran utilizarse los estados especiales;
- no reconoció un cambio de criterio para Bienes Personales;
- no estableció un régimen transitorio para obligaciones determinadas conforme al balance histórico.
Por el contrario, la norma concentró en la regulación del Impuesto a las Ganancias los deberes de información que antes se encontraban en una resolución de alcance general.
La determinación del período fiscal 2020 no se apoyó retroactivamente en la RG 5611/2024. Se sustentó en la ley vigente durante ese período, en su decreto reglamentario, en la legislación societaria, en las normas contables y en una doctrina administrativa y jurisprudencial preexistente.
La resolución posterior puede contribuir a comprender la finalidad del régimen anterior, pero no constituye la fuente del ajuste.
XI. Los intereses resarcitorios
El Tribunal también confirmó los intereses resarcitorios.
La decisión se ajusta a la doctrina según la cual esos intereses constituyen una reparación por la indisponibilidad temporal de los fondos que debieron ingresar al Fisco.
La controversia interpretativa no elimina la mora.
El responsable que ingresa una suma inferior a la legalmente debida no queda liberado de los intereses por haber adoptado una interpretación distinta, incluso cuando la cuestión discutida presente cierto grado de complejidad.
La sentencia recordó la doctrina de la Corte Suprema conforme a la cual la exención de intereses solo procede ante circunstancias excepcionales, ajenas al deudor y restrictivamente apreciadas.
En el caso, la contribuyente decidió utilizar estados especiales que no habían sido aprobados por la asamblea y que no constituían el balance societario al que remitía la ley.
La invocación de una resolución general de inferior jerarquía y de una consulta no vinculante no resulta suficiente para excluir los intereses.
La imposición de costas por su orden tampoco altera esa conclusión. Las costas responden a criterios procesales vinculados con la complejidad o novedad de la controversia, mientras que los intereses resarcitorios compensan objetivamente la falta de ingreso oportuno del tributo. El fallo confirmó el acto apelado, incluidos los intereses, y distribuyó las costas por su orden.
Por AP y LR
Fuente: iprofesional
